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如何用最新会计准则解析存货

2020-03-27 00:00上一篇 |下一篇

一、存货的范围
存货,是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,以及农业小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。
小企业的存货包括:原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。
二、存货的取得
小企业取得的存货,应当按照成本计量。由于存货取得的方式是多种多样的,而在不同的取得方式下,存货成本的具体构成内容并不完全相同,因此存货的实际成本应结合存货的具体取得方式分别确定。
其具体分为以下五种:
(一)外购存货的成本
外购存货的成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用,但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税额。
根据企业的具体核算方式,小企业外购存货成本的核算分为:
1.计划成本核算方式
材料已收到、但尚未办理结算手续的,可暂不作会计分录;待办理结算手续后,再根据所服金额或发票账单的应付金额,借记“材料采购”,贷记“银行存款”等科目。
小企业采用计划成本进购入材料的采购成本。
小企业外购材料,应当按照发票账单所列购价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程中发生的其他直接费用,借记“材料采购”,按照税法规定可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用,贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“预付账款”、“应付账款”等科目。
材料已收到、但尚未办理结算手续的,可暂不作会计分录;待办理结算手续后,再根据所服金额或发票账单的应付金额,借记“材料采购”,贷记“银行存款”等科目。
月末,应将仓库转来的购收料凭证,分别下列不同情况处理:
对于收到发票账单的收料凭证(包括本月付款或开出,承兑商业汇票的上月收料凭证),应按照实际成本和计划成本分别汇总,并按照计划成本,借记“原材料”、“周转材料”等科目,贷记“材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。
对于尚未收到发票账单的收料凭证,应按照计划成本暂估入账,借记“原材料”、“周转材料”等科目,贷记“应付账款——暂估应付账款”科目,下月初用红字做同样的会计分录冲回,以便下月收到发票账单等结算凭证时,按照正常程序进行账务处理。
2.实际成本核算方式
小企业采用实际成本进购入材料的采购成本
小企业购入材料、商品等物资,借记“在途物资”科目,有可抵扣的增值税进项税额的,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。贷记“库存现金”等相应科目。
材料或商品已经收到、但尚未办理结算手续的,可暂不做会计分录;待办理结算手续后,再根据所付金额或发票账单的应付金额,借记“在途物资”科目,贷记“银行存款”
小企业已经预付货款的材料或商品验收入库后,贷方要记“预付账款”科目。
应向供应单位、外部运输机构等收回的材料或商品短缺或其他应冲减材料或商品采购成本的赔偿款项,应根据有关的索赔凭证,借记“应付账款”或“其他应收款”科目,贷记“在途物资”科目。
因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗,先记入“待处理财产损益”科目,查明原因后再作处理。
月度终了,对于收到发票账单的收料凭证(包括本月付款或开出、承兑商业汇票的上月收料凭证),应按照汇总金额,借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”等科目,贷记“在途物资”科目。
对于尚未收到发票账单的收料凭证,与计划成本核算方式的处理相同,应按估计金额暂估入账,下月初用红字做同样的记录,予以冲回。
(二)加工取得存货的成本
通过进一步加工取得存货的成本,包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
经过一年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用,也计入存货的成本。其中借款费用,是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括:借款利息,辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
《小企业会计准则》第十四条小企业应当根据生产特点和成本管理的要求,选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。小企业发生的各项生产费用,应按照成本核算对象和成本项目分别归集。
具体如下:
1.属于材料费、人工费等直接费用,直接计入基本生产成本和辅助生产成本。
2.属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用,应当作为辅助生产成本进行归集,然后按照合理的方法分配计入基本生产成本,也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。
3.其他间接费用应当作为制造费用进行归集,月度终了,再按一定的分配标准,非配计入有关产品的成本。
自制并已验收入库的材料,按照实际成本,借记“原材料”科目,贷记“生产成本”科目。
(三)投资者投入存货的成本
投资者投入存货的成本,应当按照评估价值确定。
企业收到投资者投入的存货,按照评估价值,借记“原材料”、“周转材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目,按投资者在注册资本中所占份额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按其差额,贷记“资本公积”科目。
(四)自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本
《小企业会计准则》第十二条(五)自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本,应当按照下列规定确定:
1.自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括:在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
2.自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括:郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。
3.自行繁殖的育肥畜的成本包括:出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。
4.水产养殖的动物和植物的成本包括:在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。
(五)委托加工的存货的成本
委托加工存货的成本,一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等。
小企业发给外单位加工的物资,按照实际成本,借记“委托加工物资”,贷记“原材料”、“库存商品”等科目;按照实际计划成本或售价核算的,还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。支付加工费、运杂费等,借记“委托加工物资”科目,贷记“银行存款”等科目。
需要交纳消费税的委托加工物资,由受托方代收代缴的消费税,借记“委托加工物资”(收回后用于直接销售的),或“应交税费——应交消费税”科目(收回后用于继续加工的),贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
加工完成验收入库的物资,按照加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本,借记“原材料”、“库存商品”等科目,贷记“委托加工物资”。
采用计划成本或售价核算的,按照计划成本或售价,借记“原材料”或“库存商品”科目,按照实际成本,贷记“委托加工物资”科目,按照实际成本与计划成本或售价之间的差额,借记或贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。采用计划成本或售价核算的,也可采用商业材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。
三、发出存货的计价
(一)计价方法
对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。
对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
对于周转材料,采用一次转销法进行会计处理,在领用时按其成本计入生产成本或当期损益;金额较大的周转材料,可采用分次摊销法进行会计处理,出租或出借的周转材料,不需要结转其成本,但应当进行备查登记。
对于已售存货,应当将其成本结转为主营业务成本或其他业务支出。
1.先进先出法
先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种假设为前提,对发出存货进行计价。
采用这种方法,先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本。
2.加权平均法
(1)移动加权平均法,是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本,除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和,据以计算加权平均单位成本,作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。
(2)月末一次加权平均法,是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数,去除当月全部进货成本加上月初存货成本,计算出存货的加权平均单位成本,以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。
3.个别计价法
个别计价法,其特征是逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别,把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
这种方法适用于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本。个别计价法确定的存货成本最为准确。
(二)账务处理
1、生产经营领用原材料
原材料在生产经营过程中,其成本形成产品成本或直接转化为费用。企业应按发出原材料的用途,将其成本直接计入产品成本或当期费用。领用原材料时,按计算确定的实际成本记,涉及的借方科目有“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“销售费用”、“管理费用”等,贷记“原材料”科目。
2、出售的库存商品或原材料
小企业对外销售库存商品,取得的销售收入作为主营业务收入,相应的库存商品成本作为主营业务成本。销售商品时,借记“银行存款”或“应收账款”等科目;按实现的营业收入,贷记“主营业务收入”科目,按增值税销项税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,同时按发出存货的商品的账面价值结转成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“库存商品”科目。
企业对外销售原材料,取得销售收入作为其他业务收入,相应的原材料成本计入其他业务成本。
【例5-14】海公司销售一批原材料,售价3000元,增值税销项税额510元,价款已收存银行。该批原材料的账面价值2000元。
其账务处理如下:
借:银行存款3510
贷:其他业务收入3000
应交税费——应交增值税(销项税额)510
借:其他业务成本2000
贷:原材料2000
四、存货清查
存货是企业资产的重要组成部分,且处于不断销售或耗用以及重置之中,具有较强的流动性。为了加强对存货的控制,维护存货的安全完整,企业应当定期或不定期对存货的实物进行盘点和抽查,以确定存货实有数量,并与账面记录进行核对,确保存货帐实相符。企业至少应当在编制年度财务会计报告之前,对存货进行一次全面的清查盘点。
根据存货清查的结果,可以分为:
(一)盘盈存货的会计处理
盘盈的各种材料、产成品、商品等,应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值,借记“原材料”、“库存商品”、“库存现金”等科目,贷记“待处理财产损溢”科目。盘盈的各种材料、产成品、商品等,按照管理权限经批准后处理时,按照本科目余额,借记“待处理财产损溢”科目(待处理流动资产损溢、待处理非流动资产损溢),贷记“营业外收入”科目。
(二)盘亏存货的会计处理
盘亏、毁损、短缺的各种材料、产成品、商品等,应当按照其账面余额,借记“待处理财产损溢”科目,贷记“材料采购”或“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“库存现金”等科目。涉及增值税进项税额的,还应进行相应的账务处理。
盘亏、毁损、报废的各项资产,按照管理权限经批准后处理时,按照残料价值,借记“原材料”等科目,按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿,借记“其他应收款”科目,按照本科目余额,贷记“待处理财产损溢”科目(待处理流动资产损溢、待处理非流动资产损溢),按照其借方差额,借记“营业外支出”科目。
五、新增科目的核算
(一)材料成本差异
若企业采用计划成本法核算,应设置“材料成本差异”科目,核算材料的计划成本与实际成本的差额。
小企业也可以根据实际情况在“原材料”、“周转材料”等科目下设置“成本差异”明细科目进行核算。
小企业验收入库材料发生的材料成本差异,实际成本大于计划成本的差异,借记“材料成本差异”,贷记“材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。入库材料的计划成本应尽可能接近实际成本。
结转发出材料应负担的材料成本差异,按照实际成本大于计划成本的差异,借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目,贷记“材料成本差异”;实际成本小于计划成本差异做相反的会计分录。
发出材料应负担的成本差异应当按月份摊,不得在季末或年末一次计算,发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外,应使用本月的实际成本差异率;月初成本差异率与本月实际成本差异率相差不大的,也可按照月初成本差异率计算。
“材料成本差异”科目期末借方余额,反映小企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异;贷方余额反映小企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。
(二)周转材料
“周转材料”科目核算小企业库存的周转材料的实际成本或计划成本。
小企业购入、自制、委托外单位加工完成并验收入库的周转材料,以及对周转材料的清查盘点,比照“原材料”科目的相关规定进行处理。各种包装材料应在“原材料”科目内核算;用于储存和保管产品、材料而不对外出售的包装物,应按照价值大小和使用年限长短,分别在“固定资产”或“周转材料”科目核算。
小企业的包装物、低值易耗品,也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。包装物数量不多的小企业,也可以不设置“周转材料”科目,将包装物并入“原材料”科目核算。
销售部门领用的周转材料,随同商品出售但不单独计价的,其账面价值计入销售费用;随同商品出售并单独计价的,应视为材料销售,将取得的收入作为其他业务收入,相应的周转材料账面价值计入其他业务成本。
领用周转材料的核算方法:
1.一次转销法
一次转销法是指在领用周转材料时,将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。
生产、施工领用周转材料,通常采用一次转销法,按照其成本,借记“生产成本”、“管理费用”、“工程施工”等科目,贷记“周转材料”科目。
2.分次摊销法
分次摊销法是指根据周转材料可供使用的估计次数,将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。
采用分次摊销法,周转材料应分别“在库”、“在用”和“摊销”进行明细核算。领用时应按照其成本,借记“周转材料——在用”,贷记“周转材料——在库”;按照适用次数摊销时,应按照其摊销额,借记“生产成本”、“管理费用”、“工程施工”等科目,贷记“周转材料——摊销”。
(三)消耗性生物资产
“消耗性生物资产”科目核算小企业(农、林、牧、渔业)持有的消耗性生物资产的实际成本。本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。
对于外购的消耗性生物资产,借记“消耗性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。这相当于外购存货的核算。
对于自行栽培或蓄养的消耗性生物资产,同加工取得存货的成本类似,按照某一确认时点标准前发生的必要支出,确认为其成本,贷方相应记入“银行存款”等科目。
农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用,按应分配的金额,借记“消耗性生物资产”科目,贷记“生产成本”科目。
消耗性生物资产收获为农产品时,应按其账面余额,借记“农产品”科目,贷记“消耗性生物资产”科目。
出售消耗性生物资产,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额,借记“主营业务成本”等科目,贷记“消耗性生物资产”科目。
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